三、CPA审计法律责任的制度重构
（一）明确我国注册会计师法律责任的界定依据和机构
合理界定注册会计师的法律责任，必须解决两个问题：一是界定依据；二是界定机构。首先，在界定注册会计师是否承担法律责任时，应依据《注册会计师法》和《独立审计准则》。因为《独立审计准则》是为了规范注册会计师的执业行为，提高注册会计师的职业质量，维护社会公众利益，保护投资者和其他利害关系人而制定的一套行业标准。它是由国家财政部发布的，具有相当高的权威性和官方效力。如果说注册会计师在执业过程中严格遵循了独立审计准则的要求，仅仅因审计结论在客观上与实际不符，就被判定为虚假、不真实，需要承担法律责任的话，显然有失公正。因为注册会计师审计是建立在上市公司诚实信用，没有串通舞弊的基础上的。如果被审计的上市公司的管理当局串通舞弊，捉供的是虚假的会计信息，那么即使注册会计师完全遵循了职业标准，提持了职业应有的谨慎，有时也无能或无力察觉被审计单位的欺骗行为，也会出具与实际情况相背离的审计报告，这种责任应判为会计责任而非审计责任，由此产生的法律后果应由被审计的上市公司来承担，反之，注册会计师未按照《独立审计准则》的要求执行审计，出具不实在报告，应承担相应的法律责任。现在的问题是法律界不承认《独立审计准则》具有法律效力，笔者认为，根据注册会计师审计的特殊性，从法律制度上予以保证。同时，在明确注册会计师应承担法律的前提下，还应在法律条文中，进一步明确注册会计师的一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任，为法院对其判决提供依据。其次，应设立注册会计师法律责任鉴定委员会。对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强的工作。目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属人民法院。随着我国注册会计师行业从政府职能部门中的分离，注册会计师协会将作为一种独立的行业自律性组织而存在，相应的行政处罚将被成为注册会计师法律责任的重要内容，而法院无疑将成为最终的裁定机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强，技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件作出合理界定。在西方国家，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，经常主动参与行业自律机构的意见，以审计准则作为法律判断的重要依据。笔者认为应成立由专业人士组成的专业鉴定机构作为注册会计师法律责任的界定机构，此机构出具的鉴定报告作为案件的重要证据，应同医疗事故鉴定、法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审过程中的有力证据。
（二）建立民事责任赔偿机制
由于民事责任日益重要，我国必须尽快出台有关注册会计师民事责任的法律条文。笔者认为，我国在修订有关法律制度过程中，应考虑以下三方面的内容：（1）鼓励民事诉讼，确立“民事在先，行政、刑事双管齐下”的原则。法院应积极受理投资者诉讼案件，使众多投资者成为自发监督证券市场的一股自律性力量，这比仅仅依靠政府监管机构来进行市场监督的力度要大的多。（2）明确民事诉讼的主体。针对中小投资者由于在自身经济实力、诉讼成本以及信息收集等方面存在劣势，法律应允许采用集团诉讼和代理诉讼的形式。因为合理的集合组织以及选举合适的代表或代理机构进行诉讼，是投资者在状告上市公司和会计师事务所过程中最关键的一步。只有集合分散的力量进行集团诉讼，在诉讼中才不至于处于劣势。因此，我国在修订法律过程中，应明确规定允许采取集团诉讼形式。（3）降低诉讼门槛，实行举证例置的原则。我国到目前为止的法律制度中，关于举证责任仍然是“谁主张，谁举证”。如果将这一原则应用于对注册会计师过失行为的诉讼，其诉讼门槛太高。美国1933年的《证券法》，在证券纠纷的民事诉讼中，明确指出了举证例置的原则，即作为原告的投资者不需要证明其依赖了财务报告或者审计人员是否存在失职舞弊行为，而只需证明经过审计的财务报告会有重大错误或遗漏，而将举证归咎于被告注册会计师或上市公司一方。注册会计师必须自己证明其在审计过程中已经执行了恰当的审计程序和足够的关注，或者投资者的损失不是由误导性的财务报告因素造成的。这种举证倒置原则，大大保护了信息不对称环境下中小投资者的合法权益，增加了上市公司的造假成本和注册会计师审计舞弊成本及诉讼成本。这一点值得我国在修订有关法律时学习和借鉴。
（三）大力推广合伙制会计师事务所
按照国际惯例，作为中介机构的会计师事务所，由于其运行成本低，而其审计结果却具有相当大的社会性，为了有效提高其成本-效益原则，故而国际上所有的会计师事务所都是负有无限责任的合伙制。而我国国内绝大部分会计师事务所还是采用有限责任制，且法律规定的起点较低（30万元），作为有资格审计上市公司的会计师事务所，法律规定的最低限额也是有200万元，这与其收入及相关责任很不相称的。一旦遇到民事诉讼，有限责任制会计师事务所的有限资产，就成为其最大的赔偿金额，这对于要求赔偿损失的不计其数的中小投资者来说，无疑是杯水车薪。同时，有限责任制不利于遏制注册会计师的机会主义和失信行为，因为在失信被发现的概率极低的情况下，眼前利益越大，出资人出资额越少，审计失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在发生审计失败时承担无限责任，合伙人赔偿的不仅仅是本次审计收入，还可能包括过去的全部汗水及个人财产或家庭共同财产，因此，合伙制是维系独立审计诚信的最有效的组织制度。我国有必要在相关法律法规中重新倡导并支持事务所采取合伙制形式，明确规定：“只有合伙制事务所才有资格负责上市公司的审计”，以增强会计事务所的危机意识和风险意识，使注册会计师的收入与其风险相对应。
（四）建立会计师事务所法律责任风险防范机制
在法律健全、规范的证券市场环境下，会计师事务所应该客观的面对法律。会计师事务所为避免或减轻可能承担的法律责任，应尽快建立相应的法律责任风险防范机制。（1）完善会计师事务所质量内控制度。包括建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价与奖惩制度；严格注册会计师签名制度；落实三级复核制度；建立技术支持与咨询制度；建立事务所对致害注册会计师的追偿制度等。（2）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问。在执业过程中，注册会计师要与聘请的专职律师详细讨论所有潜在的风险因素，认真考虑律师的意见和建议，一旦发生法律诉讼，应请经验丰富的律师参与诉讼，将损失降低到最低限度。（3）办理注册会计师职业责任保险，分流法律责任。购买职业责任保险尽管不能免除会计师事务所及注册会计师由于审计失败而承担的法律责任，但可以减少赔偿损失，帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受“灭顶”之灾。
综上所述，我国注册会计师在涉及上市公司审计业务中，所承担的法律责任极其低微，使会计造假和审计舞弊之风愈演愈烈，产生这一现象的根本原因是由于我国法律制度的缺失。因此，必须加快我国注册会计师法律建设的步伐，净化审计环境，规范会计师事务所及注册会计师的审计行为，使注册会计师在我国社会主义市场经济建设中真正成为名符其实的“经济警察”。
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